财务造假涉及刑事

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背景：近来，财务造假成为社会热点问题，国务院金融稳定发展委员会召开多次会议强调对资本市场造假行为“零容忍”。与此同时，中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）也多次表态，将重拳打击上市公司财务造假、欺诈等恶性违法行为。据证监会官方网站2020年4月24日公告记载，2019年以来，证监会累计对22家上市公司财务造假行为立案调查，对18起做出行政处罚，向公安机关移送6起。那么，同样是财务造假，其中哪些财务造假行为可能会构成犯罪；一旦认定犯罪，又将面临何种刑事责任？笔者将结合真实案例，系统分析财务造假涉刑事犯罪的有关问题。

一、财务造假的“罪”与“非罪”

我国《会计法》规定，任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料，不得提供虚假的财务会计报告。对于授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款。换言之，财务造假行为可能面临两种法律责任，行政责任和刑事责任。

图表 1 财务造假的责任后果

回到我国刑事法律领域，前述伪造、变造会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告等行为只是犯罪手段，并无单独的罪名。因此判断是否构成犯罪，还需具体分析案情是否“符合”刑法分则中各罪名的犯罪构成要件（见图表2）。实践中，与“财务造假”相关的犯罪（罪名）包括“违规披露、不披露重要信息罪”、“提供虚假证明文件罪”、“出具证明文件重大失实罪”、“合同诈骗罪”、“欺诈发行股票债券罪”、“偷税罪”、“逃税罪”等等。其中，最常见也是最直接的罪名是“违规披露、不披露重要信息罪”（2006年由“提供虚假财务报告罪”修改为本罪名，下文也将主要围绕这一罪名对财务造假行为进行分析）。

图表 2 刑事犯罪构成要件

二、财务造假的客观表现

案例一：2002年至2004年间，上市公司科龙电器董事长顾雏军为夸大公司经营业绩，指使他人以加大2001年的亏损额、压货销售、本年费用延后入账、作假废料销售等方式虚增利润，据此向社会提供含有虚增利润的虚假财务会计报告。在接受有关部门调查时，科龙公司承认实施了“压货销售”行为，但从性质上否认这一行为属于销售数据造假。最高人民法院认为，科龙电器的行为属于提供虚假财务报告，但由于没有证据证明造成严重社会危害，最终认定不构成犯罪。

虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，是指在财会报告中伪造、虚构并不存在的重要事实。这里所说的“虚假”或者“隐瞒重要事实”，主要是指公司、企业在财务会计报告中对其资产负债、损益、财力状况变化、利润分配等方面的情况进行虚报、隐瞒、掺假、造伪，从中编造或者虚构某些实际并不存在的情况。比如把亏损表述为盈利、把盈利颠倒为亏损，隐瞒大笔资产去向，或故意遗漏重要事项等，以此欺骗股东或者社会公众。

但是，由于市场经营模式和商业运作的复杂性，分清真伪并不容易。实践中，刑法层面的认定和评价往往十分困难。但其基本的原则是，只要行为人对财务会计报告客观上存在任何不真实的记载，从而使得股东和社会公众无法了解公司真实经营状况，导致其产生错误判断的，都应该认定为虚假的财务报告。如案例一，最高院明确认定科龙电器的“虚增利润”的行为属于提供虚假财务报告。但由于在本案中，科龙电器提供虚假财务报告的行为（手段），并没有产生实际的社会危害后果，故不构成犯罪。

笔者认为需要补充的是，在认定财务报告真伪时，还需要结合做出不实记载的行为是否“符合”行业惯例、是否属于正常合理的营销模式，是否符合市场经济规律等方面综合考量、判断为宜。

三、财务造假的主体是“依法负有信息披露义务的公司、企业”

案例二：胡某系太原鑫金港科技有限公司股东，2019年向公安机关报案，举报公司及相关高管自公司成立以来，无视其股东权利，拒不向其披露公司财务状况，要求公安机关以不披露重要信息罪追究公司及相关人员刑事责任，公安机关做出不予立案的决定，后胡某又向法院提起刑事自诉，法院裁定不予受理。

在该案例中，胡某是公司的股东，但是自公司成立以来，公司拒不向其提供财务报告，导致其无法行使股东权利，股东权益受到严重损害。胡某先后向公安机关、法院以“违规披露、不披露重要信息罪”要求追究公司刑事责任，但司法机关都未受理。这是因为胡某所属公司不符合该罪的犯罪主体要求。

1997年，我国刑法新增“提供虚假财务报告罪”。2006年，刑法修正案六将该罪名修改为“违规披露、不披露重要信息罪”。对于依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益的构成“违规披露、不披露重要信息罪”。本罪是“纯正的”单位犯罪，犯罪主体是依法负有信息披露义务的公司、企业。前述所称“依法”是指根据公司法、证券法、银行业监督管理法、证券投资基金法等法律、法规的规定，负有信息披露义务的公司、企业，具体包括：证券发行人、上市公司、公司债券上市交易的公司及其他信息披露义务人、银行、基金管理人、基金托管人和其他基金信息披露义务人等。而在案例二中，胡某所在的公司既不是上市公司也不是负有向社会公众披露信息的相关义务人，所以不符合该罪的犯罪主体要求，公安机关自然不会对其报案进行受理。

四、财务造假可能导致的刑事责任后果

案例三：2011年至2014年期间，上市公司博元股份向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒主要事实的财务会计报告，严重损害股东以及其他人员的利益。余蒂妮、陈杰作为博元股份直接负责的主管人员，伍宝清、张丽萍、罗静元作为其他直接责任人员，均构成违规披露、不披露重要信息罪。2016年7月18日，珠海市香洲区人民检察院对博元股份作出不起诉决定，同时向中国证券监督管理委员会发出《检察意见书》，建议对博元股份依法给予行政处罚。但对于余蒂妮等五人，珠海市中级人民法院以违规披露、不披露重要信息罪判处其有期徒刑一年七个月至拘役三个月不等刑罚，并处罚金。

“违规披露、不披露重要信息罪”属于刑法上的“结果犯”，即犯罪行为已经产生了“严重损害股东或者其他利益或者有其他严重情节”等违法后果。最高人民检察院、公安部对此也做出明确的立案和追诉标准[1]。对于该类案件，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员会承担相应的刑事责任，即处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

读者可能会有疑问，案例三中检察机关为何对单位做出不起诉处理？这是由于，本罪虽然属于比较特殊的单位犯罪，但法律也充分考虑到了上市公司所涉利益群体的多元性，为避免中小股东利益遭受双重损害，刑法规定对“违规披露、不披露重要信息罪”只追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任，不追究单位的刑事责任[2]。另外需要注意的是，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介机构及其人员，故意提供虚假证明文件的不构成本罪，而构成出具证明文件重大失实罪。

案例四：2020年4月24日，兆新股份发布2019年年报，公司实现营业总收入4.31亿元，同比下降28.55%，归属于上市公司股东的净利润为-2.75亿元，而2018年该数据为-2.01亿元。因为连续两个会计年度经审计的净利润均为负值，自4月27日起，公司股票简称变更为“*ST兆新”。中勤万信会计师事务所对兆新股份分别出具了无法表示意见的《审计报告》和否定意见的《内部控制鉴证报告》。基于此，兆新股份所有现任董监高共11人，均同意按期披露年报但全部发表了异议声明，称无法保证年报内容真实、准确、完整，无法保证不存在任何虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，均表示不同意承担个别及连带责任。

作者：陈高慧，原北京市某检察院公诉处副处长，北京市优秀公诉人，高级检察官；毕业于清华大学法学院，先后有检察机关公诉部、职务犯罪检察部、中纪委专案组工作经历，办理案件两千余件，具有丰富的刑事和纪检监察工作经验。

[1] 最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的补充规定二》第六条。

[2] 虽然对单位不追究刑事责任但不影响追究其行政责任。