海关案例分析报告 《海关估价与转让定价指南》案例分析及合规提示

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文 / 海华永泰律师事务所    徐珊珊

《WTO海关估价协议》是成员方的应履行的国际协议，暂时也无修改计划，对于海关估价与转让定价方法之间的冲突，目前只能在现有《WTO海关估价协议》的框架下去找具有可行性的方案。在此背景下，海关估价技术委员会（以下简称“TCCV”）提出认可在个案中转让定价研究报告用于审查关联交易中的海关完税价格。我们将对《海关估价与转让定价指南》（以下简称《指南》）中援引的案例以及TCCV在《指南》框架下提出的案例研究分析关联交易下如何进行“销售环境”（Circumstances Surrounding/of the Sale, 简称“COS”）测试。

TCCV案例研究14.1

概要

2016年TCCV批准了一个由美国提交的案例研究，展示了转让定价研究报告可用于支持关联交易海关估价。案例研究解释了转让定价的研究利用交易净利润率方法测试进口商/分销商的利润，可以证明当事人之间的关系没有影响价格，而是符合行业定价的惯例，因此双方交易定价可被认可符合成交价格。

来源

案例研究14.1可以认为是由美国基于HQ HO37375的裁决提出的，该案例中美国海关与边境保护局（CBP）决定，成交价格是对外国卖方/制造商与其相关进口商之间的医疗产品进口销售的适当估价方法。外国卖方/制造商所收取的价格是根据美国国内收入法规（IRS）第482条的再销售价格法（简称“RPM”）计算的。这些交易未作预约定价协议（APA）。在提交的转让定价分析中，所有的外部可比公司都是同一类商品分销商，它们是进口商的直接竞争对手。

此外,尽管进口商的毛利率高于关联企业向无关的第三方销售中实现的毛利率，CBP认定利润率是可比的，价格差异是由于案例中的进口商在关联交易中担负着额外的市场与分销职责。由于所有的可比公司都销售同类或同级商品，CBP裁定，所提交的转让定价研究报告证明，进口商的价格以符合该行业正常定价惯例的方式结算。

事实与分析

位于I国的I公司作为独家进口商，仅从境外关联公司X进口继电器产品，然后在进口国直接销售，X公司并没有向I国的其他第三方公司销售同样的商品。关联方定价是根据OECD交易净利润率方法（简称“TNMM”）确定的，这与美国可比利润方法非常相似。在TNMM下，一关联方（测试一方）的利润率与一组具有相似功能和风险的基准公司与非关联方进行交易的利润率进行比较。在案例研究14.1中，进口商是一常规分销商，作为测试的一方，以其营业利润与基准的可比公司相比。转让定价报告显示I公司的营业利润率为2.5%，而由8家可比公司财务数据得出的四分位区间为0.64%~2.79%，中位值1.93%。此案例特别指出，本案中转让定价研究被用作为双边预订价协议的基础。

这是最常见的转移定价方案，但对于海关来说是困难的，因为生产者/出口商的成本和利润与此转移定价方法无关。然而，案例研究14.1巧妙地将转让定价的研究报告与《WTO海关估价协议》附件的第一个例子联系起来：关联方间的定价方式与所涉行业的正常定价做法相一致。

案例研究14.1中转移定价研究中对标的那些公司是“电气设备和电子零件的分销商”。案例研究指出，《WTO海关估价协议》附件注释的第一个例子中所使用的“行业”一词是指包含与进口产品相同类别或种类货物的行业或部门。在这种情况下，进口继电器被认为是电气设备和电子零件行业的一部分。这正是美国CBP在2009年出给Cardinal Health公司的裁决（2009年12月11日 HQ HO37375）中使用的方法。案例研究14.1在分析部分解释说，通过转让定价研究中提供的行业独立交易范围可推导出进出口商之间的交易是符合独立交易原则的。案例研究14.1分析得出上述结论的主要条件：

——进口商I公司的顾客是非关联的当事人，可以合理推断I公司会最大化其销售利润，因此进口商的销售可以认为是符合独立交易原则的；

——进口商I公司的营业费用也被认为是可靠的，是符合独立交易原则的，因为他们付给非关联方，可以合理推断I公司会最小化其成本和费用，并且I公司营业费用的发生并不会使卖方X公司受益；

——功能风险和资产分析表明I公司与其他8家可比非关联分销商并无重大差异，可比公司所销售的货物也与I公司类似；进口商I公司的营业利润为2.5%，在0.64%~2.79%的营业利润范围内，即I公司营业利润率落在四分位区间内（虽然是高四分位区间），也在转让定价研究确定为行业独立交易的范围之内

——因此，仅剩下的变量，即销售的商品成本（包括进口商品的购买），也可以视为符合独立交易原则。

企业借鉴案例研究14.1的注意事项

这个案例研究的批准对进口商来说是个好消息，但仍有几个重要事项要注意：

第一，以利润为基础的转移定价方法（如TNMM）的关注点通常是测试方与基准测试公司的功能、资产和风险的相似性，行业兼容性通常不会是转让定价研究报告的重点；尤其在集成生产的那些情况下，转让定价研究报告中往往找不到或是很难找到行业兼容性的信息或分析。甚至有担心“本案例主要针对单一功能的分销公司I，进口后将国内货物继续销售给第三方。对于生产性公司，是否可以以及如何借鉴该案例存在不确定性”。美国处理这些情况的方法是考虑其他的解释该行业的正常定价惯例的研究报告。

第二，案例研究14.1特别提出一个海关在其认为适当的情况下可能要审查进口商的经营费用。这源于一些海关所表达的担忧，即进口商的经营费用可能是为出口商利益而支付的，或者数据可能是反常的，并没有反映出进口商在合理地试图减少开支的前提假设。此外，对于存在混合销售收入的目标公司，要获得不同类型商品销售的营业利润率，可能存在一定难度。这是因为对于经营费用分摊的合理性，海关和企业之间看法不同，会存在一定的争议。

第三，在没有预约定价安排时，美国HQ HO37375裁决中也接受了关联方之间的成交价格符合独立交易原则。但案例研究14.1却增加了一个重要的背景，I公司、X公司以及I国和X国的税务机关针对I公司与X公司之间的关联交易已经达成了双边预约定价安排。这一因素可能会影响到一些海关（尤其是关注点在边境管制的发展中国家海关），不接受无双边预约定价安排的转让定价研究报告或同期资料中的信息用于COS测试。

第五，随着《指南》的发布，案例研究14.1标志着一个重要的进步，让海关在对依OECD转移定价方法作出定价的关联交易作出海关估价时感到有信心。反过来，企业可以也更有信心地用统一的方法来满足税务和海关对关联交易定价的要求。从案例研究14.1中可以清楚地看出，这并不意味着仅仅根据OECD方法编制转让定价文件，并假定海关会满意；相反，应该考虑如何最好地准备好文件，同时考虑到所得税和海关，并为每个文件提供适当的说明，说明为什么这些文件能够分别满足所得税和海关要求。

TCCV案例研究14.2

概要

2017年10月底，WCO发布案例研究《根据WTO估价协议条款1.2（a）使用转让定价文档审查关联方交易》（以下简称《案例研究14.2》），该案例是中国海关估价案例首次被WCO采纳，是中国海关在海关估价领域贡献的第一份正式国际文件。该案例对海关在转移定价及纳税调整背景下的海关估价提供指导性意见，对在华进行全球贸易的企业也有重要的借鉴意义。

交易事实

位于X国的XCO，向位于I国的ICO销售奢侈品牌手袋。ACO是一家跨国公司总部，也是奢侈品牌手袋的品牌所有方。XCO与ICO均为ACO的全资子公司。XCO或ACO的关联企业均未向I国非关联方销售相同或类似奢侈品牌手袋。ICO是XCO向I国销售奢侈品牌手袋的唯一进口商。因此，ICO进口至I国的所有奢侈品牌手袋均采购自XCO。

2012年，ICO根据XCO出具的发票价格申报了进口奢侈品牌手袋的价格。ICO向I国海关提交的贸易单证显示，不存在《协定》第1条（a）至（c）款所规定的无法使用成交价格的特殊情况，也不存在第8条所规定的需要对进口价格进行调整的价外支付等情形。

2013年，因对ICO的申报价格存在怀疑，I国海关对ICO申报的进口价格进行审核。ICO转移定价政策显示，所有奢侈品牌手袋的进口价格是根据《OECD转移定价指南》使用再销售价格法（RPM）制定的。每年年末，ICO根据XCO的建议预估下一年度进口手袋的转售价格及预期毛利率。2012年，ICO的预期毛利率确定为40%，随后ICO根据再销售价格法计算公式得出进口奢侈品牌手袋的进口价格：进口价格=预期转售价格×（1-预期毛利率）/（1+税率）。

ICO是一家简单分销商或称常规分销商。进口手袋在I国的市场营销策略由XCO制定，同时XCO也对ICO的库存水平提出建议，确定建议转售价格及相关折扣政策。XCO在与手袋相关的高价值无形资产方面投入巨大。因此，XCO承担了I国手袋销售相关的市场风险和价格风险。

作为进口货物转售所在国，I国的奢侈品牌手袋市场竞争激烈。然而，2012年，由于全价销售的手袋数量高于预期，折扣价销售数量少于预期，ICO的实际销售收入远超预计。因此，ICO 2012年的毛利率达到64%，高于ICO转移定价政策的预期毛利率。在价格审核过程中，海关要求ICO提供更多信息以审核进口申报价格的合理性。

ICO并未根据《协定》条款1.2（b）和（c）举证测试价格，以证明关联关系未影响价格。然而，ICO提交了一份转移定价报告，使用再销售价格法将ICO的毛利率与可比公司在非关联交易（即可比非受控交易）中的毛利率进行比较。该转移定价报告是由一家独立事务所依照《OECD转移定价指南》做出的。

根据转移定价报告，ICO不拥有任何高价值的、独特的无形资产或承担任何重大风险。ICO提交的转移定价报告选取了位于I国的8家可比企业。功能分析显示这8家企业自X国进口可比产品、承担类似功能及类似风险，且与ICO一样，不拥有任何高价值的无形资产。

转移定价报告显示可比公司2012年的毛利率符合公平交易原则（四分位）的合理区间为35%~46%，中位值为43%。因此，ICO 64%的毛利率并未落在合理四分位区间内。海关开展价格审核时，ICO并未就此进行任何转移定价调整。

案例研究分析

案例研究14.2中进口商未提供测试价格，因此海关开展COS审查。中国海关认为根据功能分析，ICO与所有8家可比企业无明显差异，因为这些企业：

——均位于I国；

——与ICO类似，承担类似分销功能和类似风险，不拥有任何高价值的无形资产；

——进口的可比产品同样是在X国制造的；

中国海关发现I国奢侈品牌手袋市场竞争充分，ICO与8家可比公司无显著区别，其营业利润与费用应与可比公司类似；此外，中国海关对产品的可比性也进行了审查，认为相关可比企业符合海关估价要求。根据转移定价报告中可比公司年毛利率的合理四分位区间在35%~46%，中位值为43%，然而，2012年，ICO的64%的毛利率远高于该行业可比企业的正常毛利率。所以，ICO在2012年的高毛利率与其功能、资产和风险不相符。

考虑到ICO获取了更高的毛利率，且未作出任何补偿性调整，中国海关从而得出结论，即相关进口价格的制定与行业正常定价惯例不一致。ICO 在2012年的进口货物完税价格申报偏低，应依次使用其他估价方法进行估价。

企业借鉴案例研究14.2的注意事项

第一，目前大部分公司采用交易净利润法作为企业的转让定价方法，但如上所述的海关对于经营费用的公允性的担心（进口商的经营费用可能是为出口商利益而支付的，或者数据可能是反常的并没有反映出进口商在合理地试图减少开支的前提假设），建议有关企业在准备转让定价文档过程中增加对毛利率水平的分析。

第二，利用OECD基于利润的转移定价方法的公司通常情况下会进行补偿调整，因此，在大多数情况下，案例研究14.2并不适用。然而，在一些情况下，进口企业选择不进行补偿调整。另一种情况发生在进口国家的外汇管制使进口企业进行补偿调整困难重重或不可能。此时，海关会认为原来的价格不符合以转让定价为目的的独立交易原则且实付价格未被调整，这是价格受关联关系影响的一种迹象。

第三，毛利率较高的分销商成因常常是复杂的。建议面临类似情形的从事关联交易进口商应积极考虑对高毛利的贡献因素（例如当地市场环境等）进行定性及定量分析并举证，以避免其所获得的高毛利被错误地归因于进口价格偏低而导致海关完税价格调整。

第四，如本案例所示，实践中，一些海关在运用转让定价同期资料审查关联交易进而考虑“相关进口价格的制定与行业正常定价惯例是否一致”时，海关不仅会对“行业”加以界定，还可能关注进口货物的可比性。案例研究14.1中进口继电器被认为是电气设备和电子零件行业的一部分，案例研究14.2中的奢侈品牌手袋是与奢侈品还是与手袋企业同属一个行业？显然都有可能。然而，由于海关对货物可比性的严格理解，将奢侈品牌手袋的可比企业认为是一个行业，这样就使“行业”受到了限制。因此，如果有超过“相同或类似货物”范围的行业定位，进口企业的举证难度会有所加大，需要在转让定价报告中提供有说服力的数据并建立起有逻辑性的分析。