合同成本是什么 新收入准则解读：合同履约成本及其减值

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新收入准则解读：合同履约成本及其减值

大家好，我是微微，今天我们继续来解读新收入准则新增会计科目，今天我们来重点讲讲合同履约成本及其减值准备。

01 合同履约成本

什么是合同履约成本？

合同履约成本属于收入准则新增的会计科目，用来核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。

大体上，合同履约成本类似于原准则体系下的工程施工和劳务成本科目，本质上它属于资产类科目，因此在区分是否属于合同履约成本时的判断依据是收入准则第二十六条关于合同资产资本化的规定。

根据新收入准则第二十六条：

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本预计仅应该合同而发生的其他成本。

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。

（三）该成本预计能够收回。

如何理解该成本与一份当期或预期取得的合同直接相关？

这里的合同需要是可明确识别的，当期的合同指的是当前的合同，这个不必多说，而预期的合同指的是未来的合同，比如现有合同续约的合同，尚未批准的特定合同等等。

与合同直接相关，指的是与合同直接相关的成本，如支付给工人的工资（直接人工），生产耗用的原材料（直接材料），管理人员的工资、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、财产保险费（制造费用）等。

因此，能够作为履约义务成本计量的成本支出，必须是与现有或预期的合同直接相关的支出。

如何理解该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源？

CPA教材上有一个例子，来源于新收入准则应用指南，是这样的：

甲公司与乙公司签订合同，为其信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

上面这段话看着很绕，大家读过一遍以后仍然会觉得云里雾里。相信大家对于甲公司的硬件和软件分别确认固定资产和无形资产肯定没有问题，大家主要的问题在于设计服务成本和信息中心的测试成本是否资本化上，我们套入上述的三个条件来验证一下：

（1）该成本与一份当期或预期取得的合同直接相关：

设计服务成本和测试成本与为客户信息中心提供管理的服务直接相关。

（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源：

设计服务成本和测试成本的支出是为了与乙公司现有的信息系统对接，从而更好地向乙公司提供服务，因此增加了企业未来用于履行履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回：

案例中并没有说明甲公司并没有对该设计服务和测试成本单独收取对价，因此应用指南的讲解给的是一个开放的结果，即如果收取了对价就同时满足了合同成本资本化的条件。

但如果该平台不会转让也没有额外收取服务费，即使甲公司专门指派两名员工为乙公司提供服务，员工的工资也只代表了过去的服务，并不能额外带来经济利益流入，设计服务成本和信心中心的测试成本满足了合同成本资本化的前两个条件，但不满足第三个条件，因此不能确认资产，应当记入当期损益。

如果企业发生了不满足资本化条件的合同成本支出，应当将其计入当期损益。

根据准则第二十七条，企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常损耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

比如上述例子中两名员工的服务费，只有已履行部分相关，因此记入当期损益。

02 合同履约成本的摊销

对于确认为资产的合同履约成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

举个例子，

生煎包公司与客户小笼包公司于2020年1月1日签订建造合同，由其为客户小笼包公司建造一座办公楼，合同价款为1200万元，预估总造价为1000万元。合同建造期限为1.5年，双方约定每半年结算一次工程款，该合同构成单项履约义务且属于在某一时段履行的履约义务。生煎包公司采用成本法确定履约义务。

2020年6月30日，累计发生成本300万元，生煎包公司与小笼包公司结算价款400万元。

在上述例子中，2020年1-6月生煎包公司应当累计确认合同履约成本300万元。

2020年6月30日，按成本法确定的履约进度为：300/1000=30%

按照履约进度确认合同收入：1200*30%=360万元，同时借记合同结算360万元

收到的结算价款400万元贷记合同结算，期末合同结算贷方余额40万元表明生煎包公司的履约义务小于收到的合同结算款，关于合同结算这块，我们后续会进行讲解。

同时，按照与办公楼建造收入确认相同的基础（即完工百分比30%），生煎包公司对300万元合同履约成本进行摊销，结转至主营业务成本。

会计分录如下：

2020年1-6月：

借：合同履约成本—工程施工 300

贷：原材料/应付职工薪酬等 300

2020年6月30日：

借：合同结算—收入转入 360

贷：主营业务收入 360

借：应收账款 400

贷：合同结算—价款结算 400

借：主营业务成本 300

贷：合同履约成本—工程施工 300

03 合同履约成本的减值

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。估计将要发生的成本主要包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本）等。

划重点，与合同资产的减值不同，合同履约成本的减值与信用减值损失无关，因此按照《企业会计准则第8号—资产减值》的相关规定测试资产的减值情况，并相应地计提减值准备。

好了，今天的小讲堂就到这里了，下一讲我们继续解读合同取得成本科目。