合同变更金额印花税(合同变更后印花税退税探讨)

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一、前言

在企业生产经营过程中，因业务的变更，合同的主体和金额等信息也会发生变动，那么合同变更后，已经缴纳的印花税能否退回，征纳双方存在以下争议：一是《印花税法》实施前签订并缴纳印花税的合同，能否适用新的法律条文和规定；二是合同执行过程中，单纯合同的变更造成金额的变化，能否适用《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部、税务总局公告2022年第22号，以下简称“22号公告”）中退税的规定。

二、案例描述及法理解析

2017年8月，某轨道交通建设项目公司参与某市地铁PPP项目的建设，与总包方签订了工程承包合同，合同双方依据税法规定及时缴纳了印花税。2022年12月，为减少社会资本的资金压力和降低政府的隐性负债，政府方对该地铁项目运行模式进行了变更，由PPP模式变更为A+B模式，轨道交通建设项目公司由承担全部地铁的建设和运营变更为，政府方承担A部分的投资建设（基础设施），项目公司承担B部分的投资建设、运营、维护工作（除基础设施外的四电建设、车辆购置、运营、维护等）。模式变更后，项目公司与总包方签订了补充协议，针对工程承包合同的变更，征纳双方存在以下两点争议，各方的主张和观点如下：

（一）2022年12月签订的补充协议，能否适用《印花税法》

1.项目公司的主张

补充协议内容是以合同当事人真实意思表示为基础，不违反法律法规规定，依法有效。补充协议签订时间为2022年12月，《印花税法》和22号公告均从2022年7月1日起实施，变更时间是在新法的效期内，应该适用新法。

2.税务部门的主张

实体从旧，程序从新原则是税法的六大适用原则。其主要内容为：对税收权利义务的发生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则该行为或事实应适用发生时的税法规定，即遵循法律不涉及既往的原则；而税务机关在适用征税程序或履行税收债务时，则不问税收债权债务发生的时间，征管程序上一律适用新法。

项目公司的原合同是在2017年签订的，法律行为的发生、变更需要适用2017年发生时的税法规定。2017年实施的为《中华人民共和国印花税暂行条例》及《中华人民共和国印花税暂行条例》，根据该条例第二十四条规定：凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。除使用印花税票外以其他方式缴纳的印花税，多缴的税款可以申请抵减或退税。同时，根据《税收征管法》第五十一条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款。经审核，项目公司合同变更行为应适用旧法，且不属于计算错误多交税的情形，不能退税。

（二）合同变更后，能否申请退税

1.项目公司的主张

因业务的变更造成了合同的变更，且项目是在执行过程中，未发生终止，税务部门应根据最新的合同金额办理退税。

2.税务部门的主张

根据22号公告第三条第二项规定：应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据;变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税;变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。经审核，该项目仍在执行过程中，实际的结算金额并未最终确认，如果需要退税，需要根据最终的结算金额及依据结算金额变更后的合同来办理退补税。而目前在整个合同执行中间阶段不适用退税。

三、结论与启示

（一）结论

在企业生产经营过程中，因业务变更，导致合同金额发生变动，合同变更后，第一需要依据实体法从旧，程序法从新的原则，依据原合同签订时的法律规定来判断能否退税，第二需要对业务的性质和法律条文进行对照分析，对于未执行的合同不能退税，对合同的变更，目前只针对合同签订金额与结算金额造成的差异，对合同执行过程中，未按照实际结算而发生的变动，不能申请退税。

（二）启示

企业在生产经营过程中，因业务变更，导致纳税金额发生变化，特别是印花税会出现缴纳后不能退回的情况，从而会对企业造成经济损失，为预防此类情况发生，建议企业做好以下工作:

2.当存在新旧法律交替时，对法律政策的变化点，及时分析，申请免税、退税或税收优惠时，尽量去满足相应的税收条件，如本案例中，假设是2022年7月以后签订的合同变更，即使现在不能申请退税，企业可以在合同执行结束时，凭结算金额去签订补充协议，从而达到退税条件。

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