建设工程施工合同中应开具什么发票(建设工程施工合同纠纷中涉及发票的几个问题)

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编者按

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建设工程施工合同纠纷中涉及发票的几个问题

本期作者

李峰

临港经济开发区人民法庭副庭长

朱静媛

民事审判第一庭法官

在“以票控税”的征管现状下，工程款发票系企业所得税税前扣除的主要外部凭证及增值税进项税额抵扣凭证，付款方未及时收到发票就不能抵扣相应的税额。因此，在建设工程施工合同纠纷中，发票问题有时也是工程款给付类案件的争议焦点。但是由于发票问题不仅涉及民事法律关系，还涉及行政法律关系，司法裁判中争议较多，观点也不统一，笔者认为对建设工程施工合同纠纷中涉及发票问题的几个争议进行法律分析很有必要。

一、要求开具工程款发票是否属于民事案件的处理范围

在建设工程施工合同纠纷案件中，承包人未向发包人开具工程款发票的情况下，发包人能否将请求承包人开具发票作为一项独立的诉讼请求？各地法院的规定及裁判观点并不一致。

在（2018）最高法民终392号辽宁中天建设（集团）有限公司、阜新中地信房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书中，最高法院认为：请求履行开具发票的义务应属于税务部门的行政职权范畴，不应由法院主管。（2018）最高法民申1395号朝阳富隆建筑工程有限公司、辽宁宏丰天运食品有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书也持相同观点。

在（2019）最高法民终996号贵州好旺佳房地产开发有限公司、福建省晓沃建设工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书则持另外的观点，该裁判文书认为：根据《建设工程施工合同》的约定，晓沃公司作为工程款接受方应当开具对应金额的建安发票，开具发票是双方约定的晓沃公司应承担的合同义务，晓沃公司认为开具发票义务是基于税法规定中收款方的法定义务非平等主体之间的民事权利义务关系，该抗辩意见不能成立，晓沃公司应按合同约定履行开具发票义务。（2019）最高法民再166号青海临峰房地产开发有限公司、浙江中业建设集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审案也持此观点。

主张开具发票不属于人民法院受案范围的主要理由，是合同对开具发票未有明确约定时，交付发票是税法上的义务，属于行政管理法律关系，应由相应的行政管理机关进行管理，司法权不应干预行政权。但笔者认为，该观点值得商榷。

开具发票的诉讼请求应当属于法院主管范围，具体理由如下：

首先，行政义务和合同义务并非非此即彼的关系。开具发票不仅保护国家的税收利益和秩序，也关乎付款方的利益。且法院受理该类纠纷，并未侵害税收行政管理权。

其次，根据《民法典》第599条规定“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第4条规定“民法典第五百九十九条规定的‘提取标的物单证以外的有关单证和资料’，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等”。在没有法律明确规定的情况下，建设工程工程施工合同也应参照买卖合同的有关规定。

综上，开具发票是承包人的法定义务，给付发票也是其合同义务，故该问题既属于行政法律关系，亦属于民事合同法律关系，税务行政机关有权对承包人不开具发票的行为作出处理，发包人亦有权提起诉讼要求承包人开具并给付发票，法院应当基于该请求作出判决。

二、发包人能否以承包人未开具发票为由拒付工程款

在工程款给付纠纷案件中，承包人请求发包人支付工程款及利息，但发包人常以承包人未开具工程款发票作为先履行抗辩理由，认为付款条件尚未具备，不应当支付工程款，更不应支付利息。对于此类问题，司法实践中意见较为统一。

1.《江苏省高级人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第13条规定：发包人能否以承包人未开具发票作为拒绝支付工程款的先履行抗辩的事由？发包人以承包人未开具发票为由拒绝支付工程款的，不予支持，当事人另有明确约定的除外。

2.最高人民法院民一庭在《民事审判指导与参考》（第58辑）中指出，在一方违反约定没有开具发票的情况下，另一方不能以此为由拒绝履行合同主要义务即支付工程价款。除非当事人明确约定：一方不及时开具发票，另一方有权拒绝支付工程价款。

三、收款方未开具发票，付款方能否起诉要求赔偿未开票导致的损失

对于该问题，司法实践中也存在不同认识：最高法院在（2018）最高法民终494号重庆交通建设（集团）有限责任公司、重庆市佳海建筑工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书中认为：重庆交建公司在二审开庭时陈述要求抵扣税款实际是要求佳海公司向其开具建安发票。如是发票问题，重庆交建公司可以另行主张。其次，即使佳海公司需要缴纳税款，在双方无约定代扣代缴的情况下，也应是佳海公司自行向相关税务机关缴纳。重庆交建公司主张抵扣税款，无事实和法律依据。

而在（2017）最高法民再168号中兴建设有限公司、四川纳黔高速公路有限责任公司建设工程分包合同纠纷再审民事判决书中，法院又认为：二审法院从欠付款项中扣除相关税款并未超出人民法院裁判范围。纳税义务人和税收征管机关之间的权利义务关系属于行政管理范畴，中兴公司和润扬公司作为平等的民事主体，按照双方关于工程款项支付方式的约定和有关承诺享有权利、履行义务，他们之间关于税款是否扣除（或应否提供相应完税凭证）的争议，直接关系到润扬公司实际支付中兴公司的工程款项数额，对双方的民事权利义务产生重要影响。因此，中兴公司认为二审法院扣减税款是以审判权代替行政管理权的主张不能成立，本院不予支持。根据二审法院查明的事实，2010年8月1日中兴公司广州分公司向润扬公司出具的函件中，中兴公司广州分公司作为施工方，自认尚有3718万元工程款项未扣除相应的营业税、城市建设税、教育费附加及地方教育费附加。该函件是在双方2010年3月的《终止协议书》之后出具，中兴公司未能提供相应证据证明润扬公司就上述工程款项已先行扣除有关税费，故中兴公司关于4916420.85元是扣除税款后润扬公司最终拖欠的债务金额的主张不能成立，本院不予支持。同时，中兴公司广州分公司在该函件中还明确，“……剩余的为没有完成纳税的工程额部分，可以根据税率计算出来，在贵司支付给我司的决算款中扣除”。根据纳黔公司代扣代缴的上述四类征税科目的税率，以中兴公司广州分公司自认的应税工程款3718万元为税基，中兴公司广州分公司对于该部分工程款的应纳税额（四类征税科目）为1171170元，该部分税款应从润扬公司欠付款项中予以抵扣。综上，二审法院在一审法院认定案涉工程欠付款项基础上扣减1171170元税款并无不当，本院予以维持。

笔者认为：要回答这一问题，首先要探讨开具工程款发票义务的性质。

1.兼具公法义务与私法义务双重性质。开具增值税发票是由行政法规、规章规定的：国务院《增值税暂行条例》第21条规定“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额”。财政部《发票管理办法》第4条规定“国家税务总局统一负责全国发票管理工作。国家税务总局省、自治区、直辖市分局和省、自治区、直辖市地方税务局依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。财政、审计、工商行政管理、公安等有关部门在各自职责范围内，配合税务机关做好发票管理工作”；第35条规定未按照规定开具发票是违反发票管理法规的行为，对有这一行为的单位和个人，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。

据此，开具工程款发票义务是出卖、承揽人的税法义务，该项义务的履行关涉国家对税收的征管秩序，因而属于公法义务的范畴。

但在司法实践中，这项公法义务的履行，又往往成为建设工程施工合同当事人诉争的焦点。其原因是涉及到合同当事人的私法利益，表现为若承包人不开具增值税发票，发包人将因不能抵扣进项税款而遭受纯粹经济利益之损失。而且如上文所述，发包人也确实能通过类推适用《民法典》及相关司法解释的规定，在民事诉讼中向施工人提出履行要求。由此，给付工程款发票义务也可作为合同义务，纳入私法义务的范畴。

2.属于建设工程施工合同的从义务、附随义务。在建设工程施工合同履行过程中，承包人按照合同约定交付建筑物，发包人按照约定期限、金额支付工程款，这一组双向义务，构成了合同的主义务；而承包人开具增值税发票的义务，不能决定施工合同的特性，但能辅助实现发包人的合同利益，基于合同法上的诚实信用原则而应当履行，因此性质属于合同的从义务、附随义务。

3.属于强制性义务而非任意性义务。由于给付增值税发票义务已经国家税收法规、规章予以强制，不再属私法自治的范围，不能由合同当事人约定排除，故属于强制性义务而非任意性义务。

综上，开具发票既是合同的附随义务，更是行政纳税义务。鉴于开票的履行涉及到国家公共利益的特殊性，如允许当事人在未收到发票时即以赔偿损失的形式主张权利，则必将导致税款流失，损害国家和社会利益；从而变相的将义务人合同的附随义务的履行替代行政纳税义务。故应先告知税务部门征缴税金，若税务机构征缴税款后，当事人仍未开具发票或虽开具发票，拒不将发票交付合同相对方的，相对方可另行主张损失。

同样，在司法实践中，当事人通过债权转让的方式来取得工程款债权，相对方要求受让人开具发票，但是受让人无法开具或拒绝开具时，相对方也可以通过此种途径解决建设工程施工合同中债权转让的发票开具问题。

四、如何处理建筑业增值税税率调整对工程款结算的影响

自2016年5月1日全面实施营业税改增值税以来，住房和城乡建设部办公厅对建筑业的增值税税率共进行了三次调整：2016年全面营业税改增值税时，建筑业增值税税率为11%（工程造价=税前工程造价×（1+11%），［1］2018年调整为10%，［2］2019年再次调整为9%。［3］从而导致真实产生的税费或与合同工程造价中约定的税金并不相同。

建设工程合同双方当事人因税费变化，在合同履行过程中往往发生争议，诉至法院后的工程价款调整往往也是诉讼难点。司法实践中存在下列观点：

1.如建设工程于增值税税率调整前完成竣工验收，则税金仍适用原税率计算，工程造价结算不予调整。［4］

2. 税率调整属于政策性风险，如施工单位尚未开票，则相应的工程价款亦应当调整。工程造价按实际开具增值税发票当期增值税税率调整计价结算。［5］

3.如果合同约定采用含税的固定单价或固定总价方式计价，且未对增值税税率作具体约定，则法院对发包方主张在工程款中扣除因国家增值税税率调整而减少的税费不予支持。［6］

对增值税税率调整下的工程造价结算问题，住房和城乡建设部办公厅未作全国统一规定，但有关地区和部门根据计价依据管理的实际情况，采取了具体调整方法。

1.北京市住房和城乡建设委员会发布通知，规定：（1）税率调整以后开标或签订施工合同的建设工程项目，招标人或发包人应按照新税率执行。（2）税率调整前已开标或已签订施工合同的建设工程，发、承包双方按照友好协商的原则，调整合同价款。［7］

2.上海市建筑建材业市场管理总站发布通知，规定：（1）已完工程量价款符合以下情形之一的，税金计算不予调整：1）税率调整前已开具相应工程价款增值税发票的；2）税率调整前已收讫相应工程价款的；3）合同确定的相应工程价款付款日期在税率调整前的（从工程价款中扣留的质量保证金除外）。（2）工程预付款在税率调整前已开具原税率增值税发票的，扣回预付款时的对应工程价款税金计算不予调整。（3）税率调整前未完工程量价款以及不符合第1条的已完工程量价款，其计算公式由“工程造价=税前工程造价×（1+原税率）”调整为“工程造价=税前工程造价×（1+新税率）”。（4）正在进行施工招标的项目，已发出招标文件未开标的，应按照新税率执行；未发补充招标文件修改的，在项目实施时应按规定做好价格调整工作。［8］

综上可见，北京住建部门指导计取增值税税率调整期间的税金，虽强调注重承发包双方间的意思自治，但从字里行间可以看出倾向性意见应予以调整。而上海市对于受增值税税率调整影响的工程计价有非常完整且具体的指导规范，概括而言，工程造价应按实际开具增值税发票及支付或应支付相应工程价款的当期增值税税率调整计价。

笔者认为：增值税税率下调的目的在于调整税制结构、减轻纳税人负担，税率的降低不仅会影响进项税额，也会影响销项税额，从而使纳税义务人的应纳税额整体降低。该政策红利的享有原则上应注重强调承发包双方间的意思自治，由双方当事人协商确定。若合同无明确约定的，建议按照下列原则确定：

1.如果合同中只约定了工程含税固定包干总价或固定综合单价，且未明确约定适用的增值税税率，则当税率发生政策性调整时，则法院对发包方主张在工程款中扣除因国家增值税税率调整而减少的税费不应予以支持。

2.如果无论是固定包干总价还是固定综合单价×实际工程量，在约定工程价款计算方式时，都采取价税分离的方式，明确了税前价格。此种情形下，在结算工程价款发生争议时，承发包双方可以以税前总价为基数，根据实际开具增值税发票当期增值税税率调整计算税费，其计算公式由“工程造价=税前工程造价×（1+原税率）”调整为“工程造价=税前工程造价×（1+新税率）。

结语

发票与税率问题是建设工程施工合同中较容易被忽略的两个方面，因约定不明或未约定而引发大量纠纷，其实发包方与承包方在签订施工合同时，只要做到规范操作，明确约定发票义务履行的顺序及违反给付发票义务的后果，就可大大减少纷争，节约诉讼成本与司法资源。

［1］住房和城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》，建办标〔2016〕4号文。

［2］住房和城乡建设部办公厅《关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》，建办标〔2018〕20号文。

［3］住房和城乡建设部办公厅《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》，建办标〔2019〕193号文。

［4］（2020）最高法民申1346号平罗县文化旅游广电局、诚捷祥集团有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书。

［5］（2019）苏02民终444号山西尚风科技股份有限公司与江阴东方建筑集团有限公司、江阴周北热电有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书，该案系笔者审理。

［6］（2019）浙07民终6095号深圳市华力特电气有限公司、上海创鑫电力工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书。

［7］京建发〔2019〕141号《北京市住房和城乡建设委员会关于重新调整北京市建设工程计价依据增值税税率的通知》。

［8］沪建市管〔2019〕19号《关于调整上海市建设工程计价依据增值税税率等有关事项的通知》。