租赁房屋怎么做账 以房屋租赁为例具体聊聊新租赁准则承租人的会计及税务处理

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以房屋租赁为例具体聊聊新租赁准则承租人的会计及税务处理（附计算模板）

大家好，我是微微，我发现大家最近都对新租赁准则非常感兴趣，那么今天我们就以一个案例的形式来具体讲讲承租人在新租赁准则要求下如何进行会计处理及税务处理。

生煎包公司为一家食品零售企业，租赁了位于市区的某商铺作为零售店，与出租方签订了租期为5年的租赁合同，从2021年1月1日起，租金为20万元/年（不含税），租金按年支付，支付日期为每年1月1日，租赁到期时出租方小笼包公司有权决定是否将商铺续租给生煎包公司继续使用，租赁合同中不包含租赁激励。

生煎包公司为租赁该商铺发生中介费1万元（不含税，增值税为0.05万元），预计在退组时将要发生场地复原费2万元，由生煎包公司承担。

会计处理

Step 1：确定折现率

根据新租赁准则的规定，租赁折现率由原租赁的内含利率或租赁合同规定的利率或同期银行贷款利率改为租赁的内含利率或承租人的增量借款利率。

由于内含利率是使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率，对承租人而言可能无法获取公允价值等信息因而无法确定内含利率，就要转而使用增量借款利率了。

所谓承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。简而言之，就是取得相同时间，相同抵押条件，相似资产而增加相等（或相似）金额借款所付出的借款利率。

在实务中，企业可能没有借款，或者没有相似情况下的借款可供参考，那么如何确定折现率？

对于这点准则并未给出指导，但结合实务操作，企业往往选择贷款基准利率来作为折现率（贷款基准利率由银行间同业协会发布，仅区分1年或5年两种情况，一般每月21日发布），也可以参考当地政府类似期限和条款的专项债券发行在外的到期收益率，或者市场上类似专项债券的到期收益率进行一定调整。四大中，比如德勤，就发布过有关增量借款利率的指引，这些资料在网上公开可查。

这里，我们假定通过综合分析确定生煎包公司适用的折现率为5%。

Step 2：确定初始入账金额

在确定完折现率后，我们需要确认使用权资产和租赁负债的初始入账金额。

根据新租赁准则的规定，使用权资产的入账价值包括：租赁负债的初始计量金额（需要考虑时间价值），租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，承租人发生的初始直接费用，以及为拆除、恢复、复原场地等预计将发生的费用（注意，这里的折现费应比照固定资产弃置费的做法，以折现后的金额作为初始入账金额的构成）。

其中：租赁负债的初始确认计量金额就涉及到折现的问题，需要我们计算现值。

由于上述例子中租金是预付性质，因此第一年的租金20万元不需要折现，第2-5年的租金80万元需要折现。

我们可以查阅年金现值系数表或者使用excel函数，得出年金现值系数（P/A,5%,4）=3.546

所以租赁负债的现值为20*3.546=70.92万元

租赁负债80万元与租赁负债的现值之间的差额9.08万元为融资成本，需要记录在“租赁负债—未确认融资费用”下。

资产使用权的初始入账价值为：70.92+20+1+2*(P/F,5,5)=93.49万元

初始入账的会计分录为：

借：资产使用权 93.49

借：应交税费—应交增值税（进项税额）0.5（仅作列举，以实务税率为准）

借：租赁负债—未确认融资费用 9.08

贷：银行存款 21.5（第一年租金+含税中介费）

贷：租赁负债 80（租赁负债）

贷：预计负债1.57（预估的复原费，需折现）

Step 3：后续计量

后续计量包括对租赁资产折旧，对租赁负债利息费用进行摊销。

在实务中，大家可能按月/季/年计提折旧或摊销利息费用，但由于我们使用复利现值系数时使用的期数和利率是以年为基数，因此对于租赁负债而言需要以付款频次为准进行摊销。由于本例是以年为付款频次，因此在计算月/季度摊销的利息费用时，直接除以12/4即可，而不是以月/季度为频次计算租赁负债现值再相应计算每月/季度利息费用。

而折旧费用是以直线法摊销（准则也允许采用其他系统合理方法），因此并无差别，如果需要按月/季计提折旧或摊销利息费用，直接除以12/4即可。

计算结果如下：

使用权资产余额及明细：

年度利息费用摊销：

第一年的会计处理如下：

1.确认利息费用

借：财务费用 3.55

贷：租赁负债—未确认融资费用 3.55

2.确认折旧费

借：销售费用 17.43

贷：使用权资产累计折旧 17.43

对于本例中的折旧月份到底是59个月还是60个月，综合参考准则和应用指南，两种方法都可以采用，但一旦采用其中一种方法，必须对全部同类租赁物采用相同折旧政策。

3. 支付租金

由于本例是预付租金的付款方式，第一年的租金已经在2021年1月1日支付，因此租赁负债中不包含第一年租金20万元，但使用权资产中包括。

在往后每年支付租金时则需要相应冲减租赁负债：

借：租赁负债--租赁付款额 20

贷：银行存款 20

总结如下

使用权资产初始入账金额的确认租赁负债初始计量金额的确认会计处理

税务处理

需要提醒大家注意的是，企业需要遵循上述新租赁准则的规定进行会计处理进而编制财务报表。

但是在税法上，对租赁仍然需要区分融资租赁和经营租赁。而对于上述房屋租赁，在税法上仍然视为经营租赁，在所得税前可扣除的金额为每年的租金费用以及其他相关费用（如上述的中介费），会计上计提的折旧以及分摊的利息费用都不得税前扣除。

由此，我们在进行所得税汇算清缴时需要进行纳税调整。

我们仍然以上述例子为例，来做说明：

2021年度财税差异财税差异汇总

但在实务中，由于初始豁免权的存在，我查阅了一些A+H股上市公司的财报，在准则衔接时没有确认递延所得税。对于后续计量，对于是否确认所得税也存在不同的争论，因此上述有关财税差异的处理仅是理论层次上的探讨。

好了，今天的小讲堂就到这里了，如果你想获取上述租赁模型计算模板，在公众号后台发送“租赁”字样即可获取。另外，微微的租赁系列课程的制作已接近尾声，从春节之后我一直在陆陆续续地准备，一方面是时间少，一方面是慢工出细活，目前计划出20节相关课程，欢迎订阅及反馈。